證券市場信息披露中注冊會計(jì)師的法律責(zé)任

　　［提要］當(dāng)前彌漫我國證券市場的虛假信息強(qiáng)烈沖擊著注冊會計(jì)師行業(yè)的可信度和社會地位，廣大投資者通過起訴注冊會計(jì)師來保護(hù)自身利益成為一種趨勢，而注冊會計(jì)師法律責(zé)任問題也對現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)提出了新的挑戰(zhàn)。本文集中討論了虛假報告界定的法律標(biāo)準(zhǔn)、民事責(zé)任性質(zhì)、歸責(zé)原則及舉證責(zé)任設(shè)置、虛假報告的鑒定制度等部分問題，并提出了對虛假報告的鑒定可以考慮建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人隨機(jī)選任制度。

　　一、研究注冊會計(jì)師法律責(zé)任是當(dāng)前證券市場發(fā)展形勢的迫切需求

　　證券市場是資源配置的場所，也是信息的聚散地。確保證券市場正常有序運(yùn)轉(zhuǎn)的核心基礎(chǔ)是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息與投資者的信心是證券市場的兩大關(guān)鍵因素。然而，目前上市公司所提供的信息質(zhì)量不高，尤其是財務(wù)會計(jì)信息常常存在著誤導(dǎo)、虛假和重大遺漏的情況，已成為當(dāng)前證券市場的一大頑疾，也給注冊會計(jì)師帶來了一系列的法律訴訟，注冊會計(jì)師的法律責(zé)任問題又對現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)提出了新的挑戰(zhàn)。

　　注冊會計(jì)師的法律責(zé)任問題一直是西方法律界和會計(jì)界的熱門議題。而我國涉及注冊會計(jì)師的訴訟才剛剛開始，相應(yīng)對該問題的研究也處于起步階段。從我國目前對違規(guī)事務(wù)所的處理看，主要是行政處罰。除了驗(yàn)資訴訟涉及到民事賠償外，證券市場中各違規(guī)事務(wù)所，尚很少涉及民事責(zé)任和刑事責(zé)任。而對于投資公眾來說，最為重要的其實(shí)就是如何保護(hù)其經(jīng)濟(jì)利益。如果不追究民事責(zé)任，不管對事務(wù)所的懲罰多嚴(yán)重，都不會挽回其遭受的經(jīng)濟(jì)損失，也很難增強(qiáng)其投資信心。其實(shí)，從各國近幾年的發(fā)展來看，加強(qiáng)注冊會計(jì)師的民事責(zé)任已是一種主流。

　　二、虛假審計(jì)報告認(rèn)定的法律標(biāo)準(zhǔn)

　　虛假報告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是明確注冊會計(jì)師法律責(zé)任過程中非常重要的問題，也是會計(jì)界與法律界的訴訟爭議中存在分歧與困惑的焦點(diǎn)所在。因?yàn)楦髯月殬I(yè)特點(diǎn)的限制及相互的不了解，對以哪種標(biāo)準(zhǔn)來衡量審計(jì)報告的可否信賴，注冊會計(jì)師和法律專家難以達(dá)成共識。

　　從會計(jì)界的觀點(diǎn)來看，判定虛假審計(jì)報告主要依據(jù)于《中華人民共和國注冊會計(jì)師法》(以下簡稱《注冊會計(jì)師法》)。按照《注冊會計(jì)師法》第22條的規(guī)定，判斷審計(jì)報告是否虛假的關(guān)鍵是看其是否嚴(yán)格遵循了執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、恪盡職守。從該條可以推導(dǎo)出：如果存在嚴(yán)格遵照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則也不能發(fā)現(xiàn)的錯弊，則注冊會計(jì)師依照本法規(guī)定已經(jīng)盡到了應(yīng)有的專家注意義務(wù)，不再承擔(dān)法律責(zé)任，換言之，審計(jì)報告就不是虛假的。按照《獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則》第8條和第9條、《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第七號——審計(jì)報告》以及《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第八號——錯誤與舞弊》的規(guī)定，會計(jì)界對審計(jì)報告的真實(shí)與否的界定主要是從審計(jì)程序角度來認(rèn)定的。認(rèn)為由于審計(jì)測試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度固有的限制，注冊會計(jì)師依照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行審計(jì)，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊。由于審計(jì)技術(shù)本身的一些特點(diǎn)，如抽樣審計(jì)、重要性判斷的運(yùn)用，以及通過對被審計(jì)單位內(nèi)部控制制度的評價而確定的對其依賴程度等，使得注冊會計(jì)師即使恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，也不能保證發(fā)現(xiàn)公司所編制財務(wù)報告中全部的虛假或隱瞞之處，也就是說經(jīng)過審計(jì)的財務(wù)報告并不意味著已經(jīng)完全沒有錯弊，但只要仍在審計(jì)重要性標(biāo)準(zhǔn)控制之下，不會影響報告使用者進(jìn)行決策，就不影響審計(jì)意見的客觀公正性。即使因第三方經(jīng)濟(jì)利益受損而發(fā)生訴訟，也只能由被審計(jì)單位承擔(dān)會計(jì)責(zé)任。也即判定審計(jì)報告虛假的關(guān)鍵是：①執(zhí)業(yè)過程沒有恪守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；②不符合審計(jì)重要性要求。

　　不過，公眾常常認(rèn)為，虛假報告就是內(nèi)容與事實(shí)不符，沒有那么多前提條件。法律界也有許多專家對此不理解，認(rèn)為法律著重的是結(jié)果而不是過程，只要結(jié)果存在與事實(shí)的不符，就應(yīng)該認(rèn)定為虛假報告。因此對注冊會計(jì)師一再以行業(yè)準(zhǔn)則來解釋不能接受，認(rèn)為注冊會計(jì)師所強(qiáng)調(diào)的執(zhí)業(yè)過程真實(shí)合法在法律上不能構(gòu)成抗辯理由。

　　在各國法律界的研究及司法實(shí)踐中，對“虛假報告”的內(nèi)涵，有這樣一個比較一致的觀點(diǎn)，即構(gòu)成法律客觀要件的虛假陳述應(yīng)同時具備兩個要件：一是內(nèi)容上存在虛假陳述，二是虛假陳述具有重大性。我國在《禁止證券欺詐行為暫行辦法》中首次確定性地使用了“虛假陳述”一詞，其含義涵蓋證券公開文件披露的各種不當(dāng)行為，包括不實(shí)陳述、遺漏和誤導(dǎo)三種。不實(shí)陳述指在信息公開文件中作了“明知不實(shí)”或?qū)κ聦?shí)作出錯誤評價的陳述；遺漏指完全或部分地不公開法定公開事項(xiàng)，或者沒有合理根據(jù)而不公開法定事項(xiàng)以外的事項(xiàng)；誤導(dǎo)性陳述則指公開的事項(xiàng)雖為事實(shí)，但由于陳述存在缺陷而使公眾產(chǎn)生多種理解，可能形成與事實(shí)完全不同的理解。關(guān)于重大性問題，目前在法律界依然是一個探討中的問題，定量性的標(biāo)準(zhǔn)很難找到。但從定性上來講，大家一般比較認(rèn)可美國證券法的觀點(diǎn)，即能夠影響理性投資者進(jìn)行投資決策，且該信息已經(jīng)決定性地改變了投資者所獲得信息的組合。將該問題延伸至審計(jì)報告的認(rèn)定上，即認(rèn)為虛假報告的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該有兩個標(biāo)準(zhǔn)：一是審計(jì)報告及所附財務(wù)報告資料存在虛假陳述內(nèi)容(存在虛假陳述)，二是該虛假陳述足以影響報告使用者據(jù)以進(jìn)行營運(yùn)決策(虛假陳述具有重大性)。筆者認(rèn)為，將“存在虛假陳述內(nèi)容且該內(nèi)容可能導(dǎo)致報告使用者錯誤決策”列為認(rèn)定報告是否虛假報告的法律要件，是符合法理的。

　　那么審計(jì)重要性與法律判定標(biāo)準(zhǔn)“重大性標(biāo)準(zhǔn)”之間有什么異同呢?根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號—審計(jì)重要性》的規(guī)定，審計(jì)重要性指被審計(jì)單位會計(jì)報表中錯報或漏報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報表使用者的判斷或決策。對特定的被審計(jì)單位，判定的審計(jì)重要性越低，需要收集的審計(jì)證據(jù)越多，而相應(yīng)的審計(jì)風(fēng)險就越高。對審計(jì)重要性的運(yùn)用，主要取決于注冊會計(jì)師在審計(jì)計(jì)劃階段根據(jù)對客戶的初步評價進(jìn)行的職業(yè)判斷和在審計(jì)實(shí)施過程中根據(jù)收集到的客觀數(shù)據(jù)進(jìn)行的適當(dāng)調(diào)整。審計(jì)重要性的運(yùn)用合理與否一部分取決于注冊會計(jì)師的職業(yè)能力，另一部分取決于是否盡到了合理的專家注意義務(wù)。如果這兩者均能恪守，則不可能出現(xiàn)導(dǎo)致報告使用者作出錯誤決策的虛假信息，除非被審計(jì)單位提供的財務(wù)資料中存在掩飾很好的虛假，而后者則不是注冊會計(jì)師所能控制的。

　　從審計(jì)重要性和法律重大性的涵義來分析，我們可以發(fā)現(xiàn)二者的異曲同工之處。二者從概念上是一致的，均認(rèn)為可能影響報告使用者進(jìn)行決策的信息是重要(或重大)的，也是判斷報告是否可認(rèn)定為虛假報告的要件之一。不同的是，審計(jì)重要性是貫穿于審計(jì)始終的，是在財務(wù)報告到達(dá)公眾之前，由注冊會計(jì)師運(yùn)用職業(yè)判斷對客戶財務(wù)報告的公允性進(jìn)行鑒證，對審計(jì)重要性判斷得準(zhǔn)確與否很大程度上取決于注冊會計(jì)師的專業(yè)能力；而法律重大性標(biāo)準(zhǔn)則相對確定一些，它是在財務(wù)報告已經(jīng)到達(dá)使用者且已經(jīng)發(fā)生爭議時需要考慮的一個指標(biāo)。此時發(fā)生虛假陳述的信息是什么已很清晰，報告使用者據(jù)以進(jìn)行的決策也已經(jīng)明確，判斷該信息的重要性是否足以影響報告使用者的決策相對要客觀與簡單一些，法律重大性標(biāo)準(zhǔn)更注重的是結(jié)果。但法律重要性標(biāo)準(zhǔn)依然是一個主觀判斷，其中依然蘊(yùn)涵財會技術(shù)要求，對這種判斷的作出還需要參考審計(jì)重要性。從這一意義來說，如果法律重大性與審計(jì)重要性一致，則審計(jì)報告依然是客觀公允的，不構(gòu)成虛假報告；如果法律重大性與審計(jì)重要性不一致，說明注冊會計(jì)師或是職業(yè)能力不夠、或是未能恪盡職守，報告構(gòu)成虛假報告。由此，我們對虛假報告的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的討論可以下一個結(jié)論，即虛假報告的認(rèn)定有兩個法定要件：其一，報告涉及內(nèi)容存在虛假性陳述；其二，虛假陳述存在重大性。

　　三、注冊會計(jì)師出具虛假報告的法律責(zé)任性質(zhì)分析

　　法律責(zé)任的性質(zhì)取決于當(dāng)事人之間權(quán)利義務(wù)關(guān)系。在注冊會計(jì)師與客戶之間，是明確的委托合同關(guān)系。如果虛假報告損害的是客戶的經(jīng)濟(jì)利益，則注冊會計(jì)師應(yīng)負(fù)違約責(zé)任，在這一點(diǎn)上，爭議不大。在注冊會計(jì)師與第三方利益關(guān)系人(即財務(wù)報告使用者)之間的法律責(zé)任的性質(zhì)問題上，各國學(xué)者的觀點(diǎn)是不一致的。在大陸法系國家，如德國所采用的主流法律構(gòu)成是“將確認(rèn)為純粹財產(chǎn)損失的違約責(zé)任的保護(hù)擴(kuò)及第三人”，同時也利用良俗違反的侵權(quán)責(zé)任作為補(bǔ)充。在英美法系國家，一般認(rèn)為專家出具虛假報告對第三方是一種侵權(quán)行為，專家對第三方負(fù)有信賴義務(wù)，該義務(wù)基于第三方對專家的信賴而產(chǎn)生。我國《證券法》規(guī)定，專家對其所出具的報告內(nèi)容的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性進(jìn)行核查和驗(yàn)證，并就其負(fù)有責(zé)任的部分承擔(dān)連帶責(zé)任。雖然未對法律責(zé)任性質(zhì)作出明確規(guī)定，但從其宗旨分析，我國也認(rèn)為專家對第三方所應(yīng)承擔(dān)的是侵權(quán)責(zé)任。

　　在證券市場中，注冊會計(jì)師只是受托制作專家報告者，他與利益第三方之間不構(gòu)成任何合同關(guān)系。如果依照合同違約來追究，會受到合同責(zé)任相對性原理的制約，操作性差且不合法理。如果直接據(jù)以追究專家的侵權(quán)責(zé)任，則不僅可以因直接追究賠償責(zé)任而充分保護(hù)投資者利益，還通過明確注冊會計(jì)師承擔(dān)的是一種法定的強(qiáng)制性義務(wù)來迫使其更加謹(jǐn)慎地完成工作，充分發(fā)揮其社會鑒證職能，保證其超然獨(dú)立性。

　　審計(jì)報告是由作為專家的注冊會計(jì)師在充分調(diào)查取證、嚴(yán)格審查的基礎(chǔ)上出具的�；�于對專家專業(yè)技能、職業(yè)道德、社會聲譽(yù)及其執(zhí)業(yè)行為準(zhǔn)則的社會普遍接受性等因素考慮，報告使用者不可能不充分信賴專家出具報告的真實(shí)性和合法性。報告使用者對發(fā)行公司真實(shí)財務(wù)狀況有知情權(quán)，知情權(quán)能否實(shí)現(xiàn)很大程度上取決于發(fā)行公司與注冊會計(jì)師。由于報告使用者不能直接接觸發(fā)行公司財務(wù)資料，其本身在實(shí)現(xiàn)知情權(quán)的過程中處于弱勢地位。法律為了保護(hù)處于弱勢地位的第三方的利益，同時為了防止受信人即專家濫用其權(quán)力，就要求受信人對第三方負(fù)有信賴義務(wù)�；�于這一法理，專家出具虛假報告構(gòu)成對第三方的侵權(quán)責(zé)任，應(yīng)承擔(dān)因此而導(dǎo)致的損害賠償責(zé)任。

　　四、注冊會計(jì)師對第三方的法律責(zé)任所適用的歸責(zé)原則及舉證責(zé)任

　　歸責(zé)原則是確定行為人民事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則，它直接決定著侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件、舉證責(zé)任、責(zé)任方式和賠償范圍等諸多因素。根據(jù)我國民法的規(guī)定，虛假報告可以歸類于一般侵權(quán)行為，相應(yīng)適用的是過錯原則，即以行為人的過錯為承擔(dān)民事責(zé)任的要件，無過錯即無責(zé)任。不過，由于注冊會計(jì)師職業(yè)的專業(yè)技術(shù)性太強(qiáng)，對其行為的過錯認(rèn)定比較困難，且依照一般過錯原則設(shè)置的舉證責(zé)任給原告帶來了難以完成的證明責(zé)任，原告幾乎不可能以確鑿的證據(jù)證明注冊會計(jì)師有過錯。因此筆者認(rèn)為，此處更適用的是一般過錯責(zé)任原則引申出來的過錯推定原則。過錯推定原則其實(shí)是適用過錯原則的一種方法，是根據(jù)損害事實(shí)的發(fā)生推定行為人有過錯，只有行為人證明自己確實(shí)無過錯時，才能免除責(zé)任。過錯責(zé)任的特殊性就在于它轉(zhuǎn)移了舉證責(zé)任，一方面免除了原告的舉證責(zé)任，另一方面認(rèn)可了行為人舉證反駁的法律效力，有利于其進(jìn)行有效抗辯。

　　按照過錯推定原則，注冊會計(jì)師承擔(dān)對利益第三方的侵權(quán)責(zé)任的構(gòu)成要件為：報告被認(rèn)定為虛假審計(jì)報告、注冊會計(jì)師在執(zhí)業(yè)中未盡應(yīng)有的謹(jǐn)慎(亦即存在故意或過失的違法行為，該行為可能是未能恪盡職守違反了《注冊會計(jì)師法》及相關(guān)規(guī)定)、報告使用者(在此限于原告)發(fā)生了經(jīng)濟(jì)損失、該損失與注冊會計(jì)師所出具報告中的虛假陳述內(nèi)容存在因果關(guān)系。從法律角度來說，以上四個要件，任何一個不成立就不能構(gòu)成侵權(quán)，因此，在訴訟過程中，訴辯雙方必須證明自己的主張。

　　五、關(guān)于虛假報告鑒定制度的探討

　　明確了各方的舉證責(zé)任，還有一個至關(guān)重要的難題沒有解決，即由誰來為虛假審計(jì)報告的認(rèn)定進(jìn)行鑒定?目前，在理論界有多種意見。其中一種見解比較值得考慮，即建立獨(dú)立的審計(jì)鑒定人名冊制度和具體案件的鑒定人三方選任制度。具體來說，就是獨(dú)立鑒定人名冊制度指由司法行政機(jī)關(guān)會同財政部門、注冊會計(jì)師協(xié)會，將全國范圍內(nèi)的具備審計(jì)鑒定資格的注冊會計(jì)師資料實(shí)行名冊登記管理，存放于司法機(jī)關(guān)、注冊會計(jì)師協(xié)會，以備選任組成審計(jì)鑒定小組；具體案件的鑒定人三方選任制度則指在出現(xiàn)具體的需要鑒定案件時，由糾紛雙方當(dāng)事人分別從名冊中挑選同等人數(shù)的鑒定人，雙方已選定的鑒定人再協(xié)商選任一名第三方鑒定人主持鑒定工作，鑒定人均以個人身份參加鑒定，鑒定人的選任不受地區(qū)和服務(wù)機(jī)構(gòu)限制。該建議體現(xiàn)了對鑒定獨(dú)立性的強(qiáng)烈要求。對于該建議中的三方選任制度，筆者認(rèn)為，由訴訟雙方當(dāng)事人各自指定鑒定人有可能因各種原因而在判斷時出現(xiàn)爭議，這種爭議的結(jié)果會拖延鑒定時間，給案件的解決造成不利，對司法公正產(chǎn)生不良影響。因此筆者建議，可以考慮對鑒定人的選任直接由訴訟雙方在法官的監(jiān)督下從名冊中隨機(jī)抽取。由于對鑒定人的選任無法事先確定，則鑒定人不存在代表任何一方利益的嫌疑。他們只針對案件本身審驗(yàn)報告的合法性、真實(shí)性，這樣可以更有效地確保鑒定人實(shí)現(xiàn)其超然獨(dú)立的社會職能。還可以考慮成立一個審計(jì)鑒定委員會，負(fù)責(zé)組織、協(xié)調(diào)和監(jiān)督具體案件的鑒定等日常行政性管理工作，以利于鑒定工作的順利開展。